Nová opatření proti obcházení daňových povinností

Česko v dohledné době čeká hned několik významných změn v oblasti boje proti vyhýbání se daňovým povinnostem. Od 1. dubna 2019 nabyla účinnosti novela zákona o daních z příjmů, která do tuzemského právního řádu implementuje Směrnici EU proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem (ATAD). Novela zavádí mimo jiné nové omezení daňové uznatelnosti výpůjčních výdajů a oznamovací povinnost plátců při výplatě osvobozených příjmů podléhajících srážkové dani daňovým nerezidentům.

Poslanecká sněmovna v nejbližší době projedná také vládní návrh zákona, který v návaznosti na nejnovější Směrnici EU o administrativní spolupráci v oblasti daní (DAC 6) uloží s předpokládanou účinností v roce 2020 podnikatelům novou povinnost oznamovat finančním úřadům některá přeshraniční uspořádání s cílem zabránit agresivním daňovým praktikám.

Všechny tři výše uvedené změny přinášejí nové povinnosti a omezení pro poplatníky; zvýšenou pozornost by jim měli věnovat zejména společnosti v rámci nadnárodních skupin a dále všichni, jejichž podnikání má mezinárodní přesah nebo přicházejí do kontaktu se zahraničními investory.

Uznatelnost nadměrných výpůjčních výdajů

První změnou je zavedení nových pravidel daňové uznatelnosti úroků. Dosud byla daňová uznatelnost úroků omezena zejména tzv. testem nízké kapitalizace. Testovány byly pouze úroky z úvěrů a půjček poskytnutých spojenými osobami a daňová uznatelnost byla dána poměrem výše úvěrů k násobku vlastního kapitálu. Test nízké kapitalizace – stejně jako další stávající pravidla omezující uznatelnost úroků – tvoří s účinností od 1. dubna 2019 pomyslné první kolo při hodnocení daňové uznatelnosti.

Ve druhém kole potom přichází na řadu nová pravidla uznatelnosti tzv. nadměrných výpůjčních výdajů. Nadměrným výpůjčním výdajem se rozumí částka, o kterou výpůjční výdaje poplatníka převyšují jeho výpůjční příjmy. Do výpůjčních příjmů a výdajů se kromě úroků z úvěrů od spojených osob zahrnují i úroky z bankovního financování, úroky obsažené v leasingových splátkách, ale i kapitalizované úroky a dokonce i pomyslný úrok v rámci derivátů, což představuje podstatné rozšíření oproti testu nízké kapitalizace.

Nadměrné výpůjční výdaje jsou odčitatelné od základu daně maximálně do výše 30 % daňového provozního zisku (není totožný s účetním provozním ziskem) nebo 80 mil. Kč (použije se vyšší z hodnot). Nadměrné výpůjční výdaje přesahující uvedený limit jsou neuznatelné a zvýší se o ně základ daně. Naštěstí pro poplatníky je možné nadměrné výpůjční výdaje neuznatelné v jednom zdaňovacím období odečíst od základu daně v některém z následujících zdaňovacích období (podmínkou je, že nadměrné výpůjční výdaje v příslušném zdaňovacím období nepřesáhnou zákonné limity).

Jen na velké poplatníky?

Z výše zákonných limitů pro uznatelnost nadměrných výpůjčních výdajů se zdá, že nová úprava bude dopadat jen na největší poplatníky. Nicméně například v případě kapitalizace úroků do výstavby rezidenční výstavby a následném prodeji všech bytů budou do nákladů zaúčtovány jednorázově nakumulované úroky jako součást vstupní ceny. I tyto úroky, které jsou součástí vstupní ceny, budou muset být poměřovány novým pravidlem a zde už s velkou pravděpodobností dojde k situaci, kdy tyto úroky překročí částku 80 mil. Kč a bude se muset aplikovat druhý limit a to 30 % daňového zisku.

Hlavním smyslem omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů je zamezení přesouvání zisků nadnárodních společností do zahraničí s využitím dluhového financování. Paradoxně však mohou nová pravidla díky širší definici výpůjčních výdajů dopadat i na subjekty využívající téměř výhradně bankovní financování (a pouze v malé míře úvěry od spojených osob). Část úroků z bankovního financování se pak může stát při překročení limitů daňově neuznatelnými náklady, i když se jedná o náklady na dosažení, zajištění nebo udržení příjmů. Mimo to nová úprava přináší výkladové nejasnosti, které mohou v praxi vést k problémům při výpočtu částky nadměrných výpůjčních výdajů i daňového provozního zisku.

Nová pravidla se poprvé použijí za zdaňovací období započatá ode dne účinnosti novely (1. dubna 2019). Poplatníci, kteří mají zdaňovací období totožné s kalendářním rokem, budou poprvé řešit uznatelnost nadměrných výpůjčních výdajů v přiznání za rok 2020.

Oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí

Další novinkou v zákoně o daních z příjmů je povinnost plátců oznámit finančnímu úřadu výplatu příjmů plynoucích do zahraničí daňovému nerezidentovi, pokud tyto příjmy typově podléhají srážkové dani, a to i v případě, že jsou od daně osvobozeny nebo nepodléhají zdanění v České republice na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.

Zatímco dosud se oznamovací povinnost týkala jen příjmů, ze kterých měl plátce daň skutečně srazit, od 1. dubna 2019 je nezbytné oznámit finančnímu úřadu např. i výplatu osvobozených úroků, licenčních poplatků a dividend mateřské společnosti. Oznamovací povinnost se týká i výplaty ostatních kapitálových fondů. Výjimku z oznamovací povinnosti tvoří osvobozené příjmy do limitu 100 tis. Kč na jeden druh příjmů a jednoho poplatníka za kalendářní měsíc.

Nová povinnost má pomoci při sběru chybějících dat pro automatickou mezinárodní výměnu informací mezi finančními správami členských států EU a současně je odrazem dlouhodobé snahy tuzemské finanční správy zvýšit vlastní povědomí o výplatách osvobozených příjmech (viz zavedení povinnosti fyzických osob oznamovat osvobozené příjmy nad 5 mil. Kč v roce 2015).

Oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí se podává ve stejné lhůtě, ve které se odvádí srážková daň. Pokud plátce nesplní svou oznamovací povinnost, může mu finanční úřad uložit pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy do výše 500 tis. Kč. V odůvodněných případech může finanční úřad zprostit plátce oznamovací povinnosti na dobu nejvýše 5 let.

Oznámení přeshraničních uspořádání

Finanční správa si plánuje posvítit také na přeshraniční uspořádání, u kterých existuje riziko vyhýbání se daňovým povinnostem. Pod pojmem přeshraniční uspořádání si lze představit v zásadě jakoukoliv transakci nebo strukturu zahrnující účastníky sídlící nebo podléhající dani v různých státech.

Podle návrhu zákona mají povinné osoby oznámit finančnímu úřadu přeshraniční každé uspořádání splňující některý z tzv. charakteristických znaků. U některých znaků musí být navíc splněn tzv. test hlavního přínosu, a sice že hlavním přínosem nebo jedním z hlavních přínosů uspořádání je získání daňové výhody. Osobou povinnou učinit oznámení je buď sám poplatník, nebo jeho poradci, kteří pro něj uspořádání zprostředkovali. Výjimku tvoří daňoví poradci, advokáti, nebo jiní odborníci, kteří jsou vázaní profesní mlčenlivostí (oznámení pak musí učinit sám poplatník nebo jiný zprostředkovatel bez povinnosti mlčenlivosti).

Informace o rizikových přeshraničních uspořádáních mají napomoci finančním správám členských států EU při identifikaci mezer v daňové legislativě a odhalení daňových úniků. Informace z oznámení budou podléhat automatizované výměně informací a v případě existence důvodného podezření, že by v jiném členském státě EU mohla být krácena daň, bude docházet také k ad hoc komunikaci mezi příslušnými finančními správami.

Oznámení se podává do 30 dnů ode dne, kdy byl učiněn první krok k realizaci uspořádání nebo kdy bylo uspořádání zpřístupněno či připraveno k zavedení. Je otázkou, jaká bude správní praxe při posuzování zachování této lhůty, např. kdy bude uspořádání považováno finančním úřadem za zpřístupněné a který krok budeme oním prvním krokem k realizaci. Za porušení oznamovací povinnosti může finanční úřad uložit pořádkovou pokutu do výše 500 tis. Kč.

Velmi kontroverzním tématem je vztah nové oznamovací povinnosti a zákazu donucování k sebeobviňování zakotveného v ústavě. Oznámení učiněné poplatníkem ohledně jeho vlastní agresivní daňové struktury by mohlo mít za následek doměření daně a možná i zahájení trestního stíhání. Na druhou stranu za nepodání oznámení může být poplatníkovi uložena vysoká pořádková pokuta, která má nepochybně represivní a donucovací funkci.

Autoři pracují v poradenské společnosti Deloitte.

Tereza Gebauer, Michal Friedrich